Методичні рекомендації «Виявлення аудитором шахрайства та інших викривлень фінансової звітності методами економіко-правового аналізу»



Скачати 282.59 Kb.
Дата конвертації05.12.2016
Розмір282.59 Kb.
Cхвалено

Рішенням Аудиторської

Палати України

Від «____» __________ 2012 р. № _____
Методичні рекомендації

«Виявлення аудитором шахрайства та інших викривлень фінансової звітності методами економіко-правового аналізу»
1. Міжнародний стандарт аудиту 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності» (надалі МСА 240) вимагає надавати належну оцінку таким типам навмисних викривлень, як неправдива фінансова звітність та незаконне привласнення активів.

МСА 240 неправдива фінансова звітність розглядається як навмисне викривлення, що включає пропуск сум або розкриття інформації у фінансовій звітності з метою введення в оману користувачів фінансової звітності. При цьому звертається увага на те, що неправдива фінансова звітність може вчинятися в наслідок таких неправомірних дій:

- маніпулювання, фальсифікації або змінювання облікових записів чи підтверджувальної документації;

- перекручення або навмисного пропуску подій, операцій або іншої значущої інформації у фінансовій звітності;

- навмисного неправильного застосування облікових принципів, які стосуються сум, класифікації, способу подання або розкритя інформації.

Що стосується незаконного привласнення активів, то в МСА 240 зазначено, що така неправомірна діяльність включає в себе крадіжку активів суб’єкта господарювання в тих чи інших розмірах. Серед різних способі незаконного привласнення активів пропонується особливу увагу приділяти таким способам:



  • привласненню надходжень;

  • викраденню матеріальних активів або інтелектуальної властивості;

  • змушенню суб’єкта господарювання сплачувати за неотримані товари або послуги;

  • використання активів суб’єкта господарювання для власного збагачення.

В МСА 240 зроблено наголос на тому, що незаконне привласнення активів часто супроводжується підробленими документами чи неправдивими записами або документами, щоб приховати факт нестачі активів або їх використання як застави без належного дозволу.

Згідно МСА 240 мотиви вчинення шахрайства необхідно розглядати у вигляді усвідомлення можливості його скоєння та певного логічного обгрунтування такої дії, а саме:

1.Усвідомлена можливість вчинити шахрайство може існувати, якщо особа вважає, що можна обійти внутрішній контроль за наявності довіри або знання його недоліків.

2.Для окремих осіб мотивом шахрайства є наміри жити понад отриманих доходів, оскільки система етичних цінностей дозволяє їм свідомо та навмисно вчиняти нечесну дію.

3.Інколи чесні особи можуть вчинити шахрайство в середовищі достатнього тиску на них поза межами чи в межах

суб’єкта господарювання.

2. Такий підхід щодо винних дій та мотивів шахрайства належним чином узгоджується з відповідними нормами цивільного, адміністративного та кримінального законодавства України. Керуючись відповідними нормативно-правовими актами аудитор у своєму висновну стосовно виявлених ним фактів шахрайства зобов’язаний викласти юридичну характеристику шахрайства в аспекті виявлених викривлень фінансової звітності без його правової кваліфікації в якості злочину, адміністративного проступку або іншого делікту. Питання офіційної кваліфікації шахрайства відноситься до компетенції замовника аудиту, користувачів фінансової звітності, правоохоронних органів та суду.

Тобто, аудитор не уникає юридичного визначення шахрайства в законодавстві, а керується ним при проведенні аудиторської перевірки фінансової звітності. В МСА 250 «Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності» прямо зазначено: «Аудитор несе відповідальність за отримання достатньої впевненості в тому, що фінансова звітність в цілому не містить

суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Під час проведення аудиту фінансової звітності аудитор враховує застосовану законодавчу і нормативну базу».

Сама відсутність у аудиторському висновку юридичної кваліфікації шахрайства згідно вимог чинного законодавства не виключає його належної правової оцінки. Навпаки, без такої оцінки взагалі неможливо проводити аудиторську перевірку з метою виявлення наявності чи відсутності неправдивої фінансової інформації та незаконного привласнення активів. За будь – яких обставин аудитор, користувачі фінансової звітності та інші особи не можуть довільно тлумачити виявлені перекручення фінансової звітності у вигляді шахрайства без посилань та орієнтації на відповідні нормативно – правові акти.

3. Узв’язку з викладеним виникає необхідність надати певні роз’яснення спеціальної юридичної термінології. В першу чергу необхідно з’ясувати зміст поняття «шахрайство». Тим паче, що факти привласнення коштів та іншого майна працівниками в широкому обіході, а також в спеціальній літературі називають різними термінами, частіше всього «крадіжками» і менше всього «шахрайством».

З точки зору кримінального права України, Росії та інших країн колишнього СРСР факти привласнення майна персоналом,

якому воно було ввірено, не підпадає під кваліфікацію – щахрайство. В кримінальному праві України шахрайство розглядається як окремий склад злочину, що вчиняється особами у віданні яких не знаходилося майно на законних підставах.

На відміну від пострадянських держав в кримінальному праві багатьох країн Америки та Європи факти привласнення майна персоналом кваліфікують як шахрайство, а широкому обіході мають назву «білокомірцева злочинність»

Шахрайство (Fraud) у федеральному кримінальному законодавстві США визначається в цілому ряді розділів Зведення законів у вигляді складної за своїм змістом системи діянь,в основі яких криється обман, що має вигаданий, уявний або фіктивний характер. Особливим видом шахрайства в американському законодавстві вважається привласнення у вигляді обманного обернення на свою користь чужого майна особою, котра мала доступ до нього на законних підставах.

В кримінальному законодавстві Франції значна увага приділяється злочинам, що місять в собі зловживання довірою. Провідне місце відводиться привласненню коштів, цінностей або будь-якого іншого майна, яке було ввірене та яке було прийнято за умови повернення чи використання за призначеннаям.

В Кримінальному кодексі України шахрайство персоналу підпадає під ознаки статті 191 « Привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем». Цей склад злочину передбачає, що привласнення чи розтрата стосується чужого майна, яке було ввірено винуватому чи перебувало в його віданні.

Натомість склад злочину «Шахрайство», викладенний в статті 190 Кримінального кодексу України, стосується заволодіння чужим майном, яке не було ввірено винуватому і не перебувало в його віданні. В наслідок цього виникають суттєві розбіжності між вітчизняним законодавством та законодавством інших країн стосовно тлумачення терміну «шахрайство».

Характерно, що в аспекті зарубіжного законодаства в якості шахрайства згідно Кримінального кодексу України логічно розглядати це цілий ряд злочинів управлінського персоналу. В першу чергу це стосується статті 212 «Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів», статті 218

«Фіктивне банкрутство», статті 220 «Приховування стійкої фінансової неспроможності», статті 222 «Шахрайство з фінансовими ресурсами», статті 223 « Порушення порядку випуску (емісії) та обігу цінних паперів», а також інших складів злочинів. Подібного змісту юридичні делікти містяться також в Кодексі України про адміністративні правопорушення.

4. Таким чином, при проведенні перевірки фінансової звітності на предмет наявності чи відсутності в ній перекручень, обумовлених шахрайством або помилкою, аудитор в обов’язковому порядку повинен керуватися відповідними правовими нормами. Зокрема брати до уваги законодавчі акти, що визначають зміст правопорушень у вигляді шахрайства службових осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. В результаті цього аналітичні та інші процедури повинні доповнюватися юридичною оцінкою аудиторських доказів. В протилежному випадку аудиторська думка не буде грунтуватися на отриманні достатньої впевненості у тому, що фінансова звітність не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Саме тому і виникає необхідність при проведенні аудиту використовувати комплексний економіко- правовий аналіз бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Будь – яке правопорушення в тому числі шахрайство, як суспільно небезпечне діяння, включає наступні ознаки:

1.Завдану шкоду.

2.Протиправні дії або бездіяльність.

3.Причинний зв’язок між завданою шкодою та противоправними діями або бездіяльністю.

4.Наявність вини.

У зв’язку з цим у своєму звіті за наслідками проведеної перевірки аудитор повинен стосовно перекручень фінансової звітності у вигляді шахрайства висловити обгрунтовану думку щодо наведених вище ознак правопорушення. Зокрема, визначити характер та розмір завданої шкоди. Кому саме та яким чином завдано шкоду. Детально описати противоправні дії або бездіяльність конкретних посадових осіб щодо вчинених ними перекручень фінансової звітності, обумовлених шахрайством. Показати причинний зв’язок між завданою шкодою та противоправними діями. Встановити наявність вини шляхом з’ясування посадових обов’язків осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. В обов’язковому порядку зажадати пояснень від осіб, причетних до перекручень фінансоої звітності. Факт відмови від дачі пояснень зафіксувати у звіті за наслідками аудиторської перевірки.

Як уже зазначалося, при відображенні у своєму звіті наведених вище ознак правопорушення, аудитор уникає його юридичної кваліфікації згідно конкретних норм кримінального, адміністративного або цивільного законодавства. Подібно бухгалтеру-експерту в кримінальній або цивільній справі аудитор описує виявлені викривлення у вигляді певних ознак правопорушення тільки в аспекті нормативно - правових актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліки та складання звітності.

Така новела щодо оформлення процесуальних документів не є новою. Навіть в протоколах слідчих дій не пишуть золоті прикраси, а зазначають, що це вироби з металу жовтого кольору з таким то клеймом. Подібним чином повинен діяти і аудитор при відображенні у своєму звіті перекручень, обумовлених шахрайством.

Виявлення та належна оцінка перекручень фінансової звітності неможлива без знання аудитором криміналістичної характеристики шахрайства. Подібно іншим правопорушенням така характеристика включає:

1.Предмет неправомірного посягання.

2.Спосіб підготовки, вчинення та приховування правопорушення.

3.Механізм утворення слідів правопорушення.

4.Обстановку вчинення правопорушення, умови охорони об’єкту та стан внутрішнього контролю.

5.Особу правопорушника та потерпілого.

Предметом неправомірного посягання при вчиненні шахрайства управлінським персоналом є майно або кошти, які були йому вввірені на законних підставах для виконання службових обов’язків у сфері фінансово - господарської діяльності. Такі неправомірні дії підпадають під ознаки ст. 191 Кримінального кодексу України «Привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем», а також під ознаки злочинів у сфері господарської діяльності.

Спосіб підготовки вчинення і приховування шахрайства має заздалегідь продуманий характер. Шахрайські вчинки з щойно сформованими намірами зустрічаються досить рідко, як наслідок подальшого приховування слідів скоєного.

У зв’язку з тим, що управлінський персонал наділяється правом розпоряджатися майном і коштами, веде бухгалтерський облік і складає фінансову звітність, він має можливість обирати такий спосіб шахрайства, який менш всього знаходить відображення в бухгалтерських та інших документах, а тим самим набуває латентного характеру.

Будь-які дії щодо виявлення шахрайства викликають зворотню реакцію винних осіб у відкритій чи скритій формі протидії. В наслідок цього конфлікт між аудитором і управлінськи персоналом стає неминучим. Без підтримки замовника аудиту або вищого управлінського персоналу в особі власників аудитор змушений буде відмовитися від подальшого проведення перевірки з викладенням відповідних мотивів у своєму звіті.

Латентний характер способу вчинення шахрайства та активна протидія винних осіб щодо його можливого виявлення призводить до того, в бухгалтерських та інших документах протиправні дії відображаються мінімально, замасковано або в перекрученому вигляді. Менше всього знаходить відображення в документах така основно ознака шахрайства, як корисний мотив і мета наживи у вигляді обернення ввіреного майна або коштів на власні потреби або потреби інших осіб.

На практиці досить рідко зустрічаються випадки, коли управлінський персонал незаконно перераховує кошти на власний рахунок, шляхом підробки підпису отримує заробітну плату за іншу особу, оформляє документи на фіктивне списання товару або іншого майна, а його привласнює. Навіть при виявленні таких фактів шахрайства винні особи намагаються винайти виправдовувальні мотиви стосовно того, що отримані ними незаконно кошти або майно були витрачені або будуть використані на виробничі потреби.

Особливо виваженого ставлення стосовно наявності шахрайства персоналу потребують факти недостач товарів, майна або коштів. Самі по собі такі факти не можуть свідчити про те, що завдані збитки виникли внаслідок привласнення товарів, майна або коштів контретною особою.У більшості випадків корисні мотиви не знаходять всого відображення в бухгалтерських документах.

Якщо виявлені викривлення фінансової звітності, аналітичні та інші процедури не дозволяють встановити наявність користного мотиву та мету наживи з боку управлінського персоналу, то з приводу завданої шкоди можливо вести мову про інші правопорушення у сфері господарської діяльності, в тому числі про службову недбалість або зловживання службовим становищем.

У зв’язку з викладеними обставинами, встановлення аудитором вини та мотивів шахрайства при розгляді виявлених перекручень фінансової звіцтності є досить проблематичними. З цього приводу аудитор повинен мати більш чіткі орієнтири.

За відсутності в бухгалтерських та інших документах відображень користного мотиву та мети наживи, аудитор, керуючись професійними скептицизмом цілком спроможний моделювати механізм неправомірних посягань у вигляді шахрайства .Завдяки такому моделюванню та формуванню певних гіпотез аудитор буде спроможним належним чином перевірити наявність чи відсутність викривлень фінансової звітності, обумовлених шахрайством.Остаточні його висновки залежать від отриманих аудиторських доказів.

Обстановка вчинення правопорушення у вигляді шахрайства завжди буде мати свої особливості. Головне для аудитора це стан внутрішнього контролю та його ефективності щодо протидії шахрайству.При цьому не виключається участь службових осіб, відповідальний за внутрішній контроль, у вчиненні шахрайства. В першу чергу це стосується головного бухгалтера, який досить часто зловживає довірою вищого управлінсьного персоналу в особі власників.

Належна оцінка викривлень фінансової звітності у вигляді шахрайства також вимагає від аудитора чіткого встановлення особи правопорушника та потерпілого.З’ясування особи правопорушника аудитор здійснює шляхом вивчення службових інструкцій, які регламентують посадові обов’язки стосовно ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. На основі їх аналізу всановлює причинний зв’язок між завданою шкодою конкретними викривленнями фінансової звітності і діями чи бездіяльністю посадової особи згідно її службових обов’язків.

В якості особи потерпілого частіше всього виступають власники та користувачі фінансової звітності. Стосовно зазначених осіб в аудиторському звіті належить відобразити не тільки розмір завданих збитків та способи його вчинення, а також шляхи усунення виявлених правопорушень з позиції вдосконаленя облікової політики.

В умовах домінування тіньової економіки та значного поширення корупції в нашій державі, викривлення фінансової звітності у вигляді шахрайства частіше всього направлені на мінімізацію податків та інших обов’язкових платежів. Організаторми таких правопорушень виступають власники або уповноважені ними найвищі посадові особи. Саме вони є замовниками на проведення аудиту і на їх адресу аудитор зобов’язаний надавати звіт щодо виявлення фактів шахрайства. Безперечно, що їх реагування на такі звіти буде мати негативний характер і призведе до конфлікту з аудитором. На практиці форми вирішення подібного роду конфліктів мають різний характер.

Відповідно до вимог МСА аудитор повинен в таких випадках надати негативний висновок або відмовитися від проведення перевірки з викладенням мотивів.

За будь-яких обставин реагування аудиторів на викривлення фінансової звітності, обумовлені шахрайством, повинні мати об’єктивний характер і грунтуватися на висловленні незалежої думки. В свою чергу фомування такої думки в обов’язковому порядку потребує комплексного економіко-правового аналізу бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

5. Економіко-правовий аналіз на відміну від звичайного економічного аналізу ставить за мету вивчення особливого виду відхилень і негативних явищ у сфері економіки. Їх особливість полягає в тому, що вони містять у собі ознаки правопорушень у вигляді деструктивних змін економічних показників, зміст яких визначається конкретними юридичними нормами. Для виявлення таких негативних явищ економічні методики доповнюються юридичними, внаслідок чого відповідний вид аналізу набуває комплексного економіко-правового змісту.

Економіко-правовий аналіз, хоча й базується на основі загальної методики його проведення, разом з тим має свою специфіку. На відміну від економічного аналізу, його основне завдання полягає у виявленні правопорушень у сфері господарської діяльності, а також причин і умов, що їх породжують. Господарські правопорушення і пов'язані з ними деструктивні процеси становлять специфічний об'єкт пізнання, який вимагає особливих прийомів дослідження. Саме закономірності зазначених негативних явищ в кінцевому рахунку і визначають можливості застосування економіко-правового аналізу для боротьби з ними.

Зокрема, шахрайські дії працівників суттєво відрізняються від звичайної господарської діяльності. Приховування такої деструктивної діяльності винними особами призводить до того, що неправомірна та соціально небезпечна сутність їх вчинків відображається в економічних показниках не в повному обсязі, а в перекрученій та замаскованій формі. Менше всього знаходить відображення в економічних показниках сам факт використання чужого майна в особистих інтересах. У зв'язку з цим і виникає необхідність взаємного доповнення економічних і правових методик, узгодження аналітичного дослідження господарської діяльності з різними правовими заходами.

При проведенні економіко-правового аналізу з метою виявлення правопорушень у сфері господарської діяльності юридичні оцінки економічних процесів задаються з самого початку і виконують провідну роль протягом всього дослідження економіки підприємства. Відправною базою юридичних оцінок завжди виступають певні правові норми, у тому числі норми кримінального права, у вигляді конкретних складів злочинів, які визначають основні ознаки та модель неправомірної поведінки.

Оскільки будь-яка господарська діяльність має правову регламентацію, то в процесі економіко-правового аналізу, тим чи іншим способом, визначається ефективність застосування конкретних правових заходів і юридичних норм в боротьбі з господарськими правопорушеннями. Самі правові норми цілком можуть бути самостійним об'єктом економіко-правового аналізу. Зазначене стосується і правових норм, які регламентують фінансово-господарську діяльність .

Таким чином, економіко-правовий аналіз являє собою систему прийомів та методів аналітичного дослідження бухгалтерських документів і наявних у них показників фінансово-господарської діяльності з метою виявлення та попередження правопорушень, а також оцінки ефективності застосування заходів соціального контролю у боротьбі з ними.

У залежності від рівня дослідження показників фінансово-господарської діяльності та відповідних документів бухгалтерського обліку економіко-правовий аналіз розділяють на такі види:



  • документальний аналіз або економіко-правовий аналіз первинних документів;

  • бухгалтерський аналіз або аналіз документів аналітичного обліку та відображених у них господарських операцій;

  • фінансовий аналіз або економіко-правовий аналіз синтетичного обліку і звітності, у тому числі статистичної та податкової фінансової звітності.

Головним прийомом будь-якого аналізу, у тому числі економіко-правового, є порівняння. На його використанні базуються всі методи виявлення негативних явищ в господарській діяльності. Провідне місце серед таких методів належить методам стереотипів, сполучених порівнянь, спеціальних розрахункових показників та методу коригуючих показників.

Передумова застосування зазначених методів економіко-правового аналізу полягає в тому, що всі економічні процеси та їх показники, а також бухгалтерські операції та документи, що їх відображають, мають взаємозв'язок і взаємну обумовленість. При належній організації фінансово-господарської діяльності економічні показники та бухгалтерські документи перебувають у звичайному стані і за своєю формою та змістом відповідають загальноприйнятим вимогам. Негативний стан економічних показників, наявність викривлень та розбіжностей в бухгалтерських документах можуть бути спричинені недбальством працівників, їх помилками або шахрайством.

Принцип відображення обов'язково призводить до того, що в залежності від конкретної ситуації зазначені негативні явища безпосередньо вносять деструктивні зміни в економічні показники або опосередковано порушують взаємозв'язок між ними та навколишнім середовищем.

6. Керуючись викладеним, розглянемо конкретні методи економіко-правового аналізу та їх можливості стосовно виявлення шахрайства.



Метод стереотипів орієнтований на виявлення типових змін економічних показників, зумовлених конкретними способами вчинення правопорушення. Стереотипна поведінка, що характеризує певне правопорушення містить у своїй основі аналогічний зв'язок між змінами кількох показників. Такі зміни суперечать нормальній господарській діяльності і відображають суттєву ознаку відповідного порушення.

Метод сполучених порівнянь застосовується для конструювання блоків сполучених пар економічних показників, шляхом розрахунку динамічних рядів їхнього приросту за кілька звітних періодів і побудови відповідних графіків взаємозалежних змін динамічних рядів або пошуку можливо сполучених показників, динаміка змін яких не існуватиме за нормальних умов.

У першому випадку, в якості сполучених обираються пари показників, що мають взаємозалежну динаміку змін. Зокрема, обсяги витрат електроенергії і води протягом першого півріччя були стабільними, а обсяги реалізації, особливо кухонної продукції, з квітня місяця стали значно меншими .

У другому випадку порівнюються відносно відокремлені показники з метою виявлення негативного зв'язку, обумовленого шахрайством або іншим протиправним вчинком.

Метод спеціальних розрахункових показників покликаний виявляти певні зміни економічних показників у звичайних умовах господарської діяльності. Спеціальні розрахункові показники визначаються аналітичним шляхом спрямованим на виключення або зменшення впливу правопорушення на оціночний критерій господарської діяльності. При цьому припускається, що отриманий таким чином спеціальний розрахунковий показник повинен характеризувати нормальну господарську діяльність, і порівняння з ним іншого показника, зміненого правопорушенням, дасть змогу встановити таку зміну. Обов'язковою умовою застосування цього методу є попереднє виявлення економічного показника, який буде змінено правопорушенням. Залежно від характеру можливих змін розраховується показник, що відображає нормальні умови господарської діяльності. Розбіжності між розрахунковим і фактичним показником будуть свідчити про наявність правопорушення.

На практиці застосовуються спеціальні розрахункові показники двох видів: показники збитків і показники вигаданої або прихованої від обліку господарської діяльності. Перші використовують для виявлення шахрайства персоналу та розкрадань майна, збитки від яких неминуче позначаються на основних показниках господарської діяльності: собівартості, доходах, витратах, прибутку та інших даних.

Другі є ефективними для виявлення фактів шахрайства персоналу, пов’язаних і перекручуванням звітності при здійсненні прихованої господарської діяльності, яка безпосередньо не позначається на тих чи інших офіційних показниках.

Разом з тим, виявлення правопорушень, пов'язаних з попереднім створенням нарахованих надлишків продуктів шляхом порушення технології приготування страв, значно знижує результативність зазначеного методу. Це зумовлено тим, що інформативних змін економічних показників, придатних для таких аналітичних розрахунків в подібних випадках виникає недостатньо. Більш дієвим у цьому відношенні є наступний метод.



Метод коригуючих показників використовується для порівняння наявних у звітності або спеціально знайдених економічних показників з факторами навколишнього середовища, в якому функціонує підприємство. При застосуванні цього методу також виділяють показники збитків і вигаданої або прихованої господарської діяльності. Перші, в основному містять характеристику нових зв'язків, що утворилися між результатами господарської діяльності підприємства та навколишнього середовища.

Пошук нових зв'язків можливий стосовно економічних показників, які менш за все фальсифікуються зацікавленими особами внаслідок того, що такі показники зовнішнього середовища знаходяться за межами їх впливу. Передумовою такого пошуку є загальновідомий принцип відображення, який обов'язково призводить до того, що будь-яке правопорушення, у тому числі латентне, при взаємодії із зовнішнім середовищем спроможне залишати сліди відображення не тільки у господарській діяльності, а також у супутніх процесах.

Другий підхід грунтується на вивченні існуючих зв'язків підприємства з факторами навколишнього середовища. Його метою є виявлення вигаданої або прихованої господарської діяльності у формах здійснення. При аналізі фіктивної, в даному випадку фактично не виконаної господарської діяльності, в основному, досліджуються економічні зв'язки підприємства на вході. У той же час, аналіз прихованої, тобто не повністю відображеної господарської діяльності здебільшого орієнтований на дослідження економічних зв'язків підприємства на виході.

7. Важливе значення для боротьби із шахрайством має економіко-правовий аналіз первинних бухгалтерських документів. Метою документального аналізу є вивчення особливостей оформлення змісту облікових документів, для визначення їх відповідності вимогам нормативних актів та іншим обліковим документам.

З точки зору зазначеної мети, всі облікові документи по відношенню до існуючого порядку складання доцільно розділяти на доброякісні і недоброякісні (Додаток ).

Доброякісні документи повинні відповідати наступним вимогам за своєю формою та змістом.

1. Мати належну форму. Це означає, що кожен бухгалтерський документ повинен складатися за певною формою при обов’язковому заповненні необхідних реквізитів.

У Положенні «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженому наказом Міністерства фінансів України №88 від 24 травня 1995 року (надалі – Положення), безпосередньо зазаначено, що первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірника (у натуральному і вартісному виразах), посада, прівища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документу. У цьому Положенні також визначені вимоги стосовно форми та реквізитів інших бухгалтерських документів (18).

2. Бути законними. Відображати за своїм змістом господарські операції, які не суперечать чинному законодавству та існуючим нормативам.

У названому Положенні записано, що забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фіичним особам.

3. Відповідати дійсності або мати доказовий характер. Згідно з цією вимогою кожен бухгалтерський документ повинен складатися стосовно фактично виконаних, тобто дійсних господарських операцій.

Така вимога грунтується на тому, що відповідно до Положення первинні документи становлять письмові свідоцтва, які фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Самі господарські операції в цьому Положенні визначені як факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов’язань і фінансових результатів.

Документи, що не відповідають навіть одній із викладених вимог, вважаються недоброякісними. У залежності від того, яку саме вимогу порушено, недоброякісні документи доцільно розділяти на такі види:

1. Неналежно оформлені документи. Це документи, при складанні яких:

1.1. Використані бланки невстановленої форми.

У Положенні зазначено, що первинні документи повинні складатися на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України. Документування господарських операцій може здійснюватися з використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні обов'язково містити реквізити типових або спеціалізованих форм.

1.2. Не заповнені усі необхідні реквізити, тобто недооформлені документи.

Наприклад, інвентаризаційний опис без дати складання, акт інвентаризації без підпису членів інвентаризаційної комісії. Додані до касових ордерів документи не погашені.

1.3. Використані зайві реквізити.

Наприклад, прибутковий касовий ордер, підписаний керівником підприємства, а видатковий касовий ордер завірено печаткою.

У Положенні записано, що вільні рядки в первинних документах підлягають обов'язковому прокреслюванню.

1.4. Використані неналежні реквізити.

Наприклад, авансовий звіт затверджено особою, яка не мала на це повноважень.

Положення вимагає, щоб записи у первинних документах здійснювались тільки у темному кольорі чорнилом, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та іншими засобами, які б забезпечили збереження цих записів протягом установленого терміну зберігання документів та запобігли внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень.

Наведені порушення порядку оформлення документів часто виникають внаслідок випадкових або технічних помилок, обумовлених відсутністю необхідних бланків, неналежним використанням засобів механізації та іншими обставинами. Тому серед недоброякісних документів доцільно виділяти окрему категорію документів, що містять випадкові або технічні помилки.

2. Документи, які відображають незаконні за своїм змістом операції.

У таких документах зафіксовані господарські операції, виконані з порушенням вимог чинного законодавства або існуючих нормативів. Так, при індексації основних засобів застосовані не ті коефіцієнти або один коефіцієнт два рази. Видано аванс особі, яка не подала звіт про використання попереднього авансу.

Така категорія документів не може бути визнана доброякісною навіть у тих випадках, коли вони належно оформлені і відображають дійсно виконані операції.

3. Документи, в яких зафіксовані операції, що повністю або частково не виконувались. Це документи, в яких помилково або навмисно:

3.1. Не відображено фактично виконані господарські операції.

Наприклад, в передаточному акті не відображена частина обладнання, переданого в оренду.

3.2. Відображені вигадані (фіктивні) господарські операції. Такі документи називають безтоварними. Вони містять необхідні реквізити, але в дійсності зафіксовані в них господарські операції не виконувались.

Наприклад, складено видатковий касовий ордер без видачі грошей. Оформлено документи на відпуск товару з магазину з наступною безготівковою оплатою, а фактично замість товару видано готівку.

3.3. У перекрученому вигляді відображено окремі обставини господарської операції.

Перекручення може стосуватися змісту самої операції або її окремих реквізитів. Так, наприклад, передано в оренду інше обладнання, ніж зазначено в передаточному акті, дата передачі в акті не відповідає дійсності, а загальна вартість майна обрахована не вірно.

Підсумовуючи викладене, доцільно відмітити, що при визначенні якості документів та їх підложності необхідно керуватися такими положеннями:

1) Належно оформлені документи, які відповідають у повному обсязі названим вище вимогам, завжди будуть доброякісними.

2)Неналежно оформлені документи можуть відображати як законні операції, так і бути підложними.

3) Документи, які відображають незаконні, але фактично виконані операції не вважаються підложними.

4) Документи, які відображають господарські операції, котрі у дійсності не виконувались, завжди вважаються підложними.

5) Підложними також вважаються документи, в яких відображена завідомо неправдива інформація стосовно окремих обставин господарської операції: її змісту, дати виконання, вартісних або натуральних показників.

Підлог документів може бути матеріальним або інтелектуальним.

Матеріальний підлог має місце, коли вносяться зміни у доброякісні або підготовлено підложний документ у повному обсязі.

Інтелектуальний підлог полягає у тому, що документ оформляєтеся належним чином, але в його зміст повноважною особою включена завідомо неправдива інформація.

Підложні документи бувають безтоварними, якщо вони відображають вигадані господарські операції, або товарними, коли містять неправдиву інформацію, про окремі обставини дійсно виконаної господарської операції. У зв'язку з цим, кожний безтоварний документ вважається підложним, але не кожний підложний документ може бути віднесений до категорії безтоварних.

Наведений вище розподіл недоброякісних документів на певні групи становить необхідну передумову комплексного економіко-правового аналізу не тільки окремих операцій, а також фінансово-господарської діяльності у цілому. Для проведення такого аналізу на рівні первинних документів з метою виявлення внутрішніх протиріч або відхилень в окремо взятому документі доцільно застосувати такі методики їх перевірки:

1. Формальна перевірка. Така перевірка спрямовується на зовнішній огляд документа і включає в себе два етапи: визначення дотримання вимог щодо форми документу та аналіз його реквізитів.

На першому етапі перевірки з'ясовується наявність, а одночасно відсутність названих вище відхилень стосовно форми складання бухгалтерських документів: використання бланків невстановленої форми, відсутність необхідних реквізитів, використання зайвих або неналежних реквізитів, у тому числі шляхом внесення змін у захисні заходи документу (матеріального підлогу). На другому етапі перевіряється наявність, а одночасно відсутність сумнівних реквізитів. Для їх виявлення порівнюють різні реквізити одного і того ж самого документу. Наявність розбіжностей між реквізитами документу дає підстави визнати його сумнівним.

За своїм змістом розбіжності в реквізитах документу бувають формальні або логічні.

Формальні розбіжності або протиріччя виявляють шляхом порівняння тотожних елементів різних реквізитів. Наприклад, порівняння назви підприємства на бланку, печатці або в договорі.

Логічні розбіжності або протиріччя виявляють шляхом порівняння реквізитів з обставинами звичайної господарської діяльності. Наприклад, в платіжних документах зафіксована оплата послуг або придбання обладнання, яке не має безпосереднього відношення до господарської діяльності підприємства.

У окремих випадках логічні розбіжності в реквізитах документів виникають внаслідок незвичайної тотожності між різними за своїм змістом реквізитами. Наприклад, між підписами в платіжній відомості від імені різних осіб.

Для виявлення такого виду розбіжностей необхідно порівнювати реквізити одного документу з аналогічними реквізитами інших документів. Наприклад, підписи від імені однієї особи порівняти з її підписами в різних документах.

2. Арифметична перевірка. Цей вид перевірки полягає у з’ясуванні наявності, а одночасно відсутності помилок у підрахунках при складанні конкретного документу.

Найбільш ефективним методом виявлення арифметичних розбіжностей вважається контрольний підрахунок сумарних показників по горизонталі та по вертикалі. За допомогою цього методу можливо виявити наявність таких відхилень:


  • помилкове або технічне завищення (заниження) підсумовуючого показника;

  • навмисне завищення одного показника з одночасним зменшенням іншого;

  • дописки окремих штрихів та цифр;

  • розбіжності декількох показників.

3. Нормативна перевірка. Головна мета цієї перевірки полягає у комплексному вивченні змісту господарської операції на предмет її відповідності нормативним актам. За допомогою нормативної перевірки виявляються належно оформлені, але незаконні за змістом бухгалтерські документи.

Узагальнюючи викладене, доцільно зазначити, що здійснення економіко-правового аналізу бухгалтерських документів становить прямий обов'язок не тільки аудиторів або ревізорів, а також службових осіб, які безпосередньо ведуть бухгалтерський облік. У Положенні записано, що первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув'язка окремих показників. Інформація до облікових реєстрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом.



Додаток


БУХГАЛТЕРСЬКІ ДОКУМЕНТИ


ДОБРОЯКІСНІ

Належно оформлені,



Відображають законні і дійсно виконаі операції

НЕДОБРОЯКІСНІ







Неналежно оформлені

Відображають незаконні операції

Підложні документи, які відображають операції, що не виконувались повністю або частково



Містять випадкові або технічні помилки

Використані бланки невстановленої форми

Не заповнені всі необхідні реквізити

Використані зайві реквізити

Використані неналежні реквізити

Фальсифіковані (мають матеріальний підлог)

Містять завідомо неправдиві обставини (мають інтелектуальний підлог)






Використані джерела:

  1. Правила проведення обов’язкового аудиту та консолідованої звітності затверджені Директивою ЄС від 17 травня 2006 року НЗ/ЄС

  2. Рекомендації Комісії Співтовариства щодо забеспечення якості аудиту в країнах Євросоюзу // Бухгалтерський облік і аудит, 2002. – №7

  3. Бондар В.П. Якість аудиту та фактори її підвищення // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. – Житомир.: ЖДТУ, 2008. - №4(4в) – с.22-27.

  4. Гутцайт Е.М. Внешний контроль за качеством аудита // Аудиторские ведомости. – 2004. - №5. – с.62-66.

  5. Рекомендації щодо обрання акціонерним товариством акціонерів фінансової звітності, схвалено рішенням державною комісії з цінних паперів та фінансового ринку від 30.06.2010 року №1034.

  6. Положення про порядок подання банками до Національного банку України звіту аудитора за результатами щорічної перевірки фінансової звітності, затверджено Постановою Правління Національного банку України від 9 липня 2003 року №389.

  7. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання виявленості та супутніх послуг. – К.: Міжнародна федерація бухгалтерів, Аудиторська палата України. – 2010 – Частина І – 842с., Частина ІІ – 407с.

  8. Хавронюк М.І. Кримінальне законодавство України та інших держав континентальної Європи: порівняльний аналіз, проблеми гармонізації. – Київ.: Юристконсульт, 2006. – 1048с.

  9. Савченко А.В. Кримінальне законодавство України та федеральне кримінальне законодавство Сполучених Штатів Америки: комплексне порівняльно-правове дослідження. – Київ.: КНТ, 2007. – 596с.

  10. Матусовский Г.А. Экономические преступления: криминалистический анализ. – Харьков.: Консул, 1999. – 480с.

  11. Біленчук П.Д., Головач В.В., Салтевський М.В. та ін. Криміналістика: Підручник. – Київ.:Право, 1997. – 286с.

  12. Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів держакної податкової служби по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами. Лист Державної податкової адміністрації України від 3.02.2009 року №2012/7/10-1017.

  13. Голубятніков С.П. Методи выявления латентных хищений с использованием экономической информации // Вопросы усиления борьбы с посягательствами на социалестическую собственность. Вып.1. Горький, 1974. с.47-52.

  14. Дубровин В.А., Голубятников С.П. Использование экономического анализа при расследовании преступлений. – М.: 1981. – 135с.

  15. Синилов Г.К., Корнеев З.И. Применение экономико-правового анализа в деятельности аппаратов БХСС. – М.: ВНИИ МВС СССР. – 1990. – 174с.

  16. Антонесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. – М.: Юрид. Лит. 1989. – 368с.

  17. Бандурка А.М. Черняков И.М., Посылкина О.В.Финансово-экономический анализ. – Х.: Ун-т внутренних дел, 1999. – 394с.

  18. Камлик М.І. Судова бухгалтерія. – К. Синтез, 2000. – 256с.

  19. Дондик Н.Я., Дондик Г.П. Судова бухгалтерія. – К.: Центр учбової лтератури. 2011. – 208с.

  20. Отенко В.І., Понікаров В.Д., Сєрікова Т.М. Судова бухгалтеія для менеджерів підприємств. – Х.: ВД «ІНЖЕК», 2005. – 560с.

  21. Завгородній В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. – К.: А.С.К., 2000. – 639с.

  22. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – Минск.: ООО «Новое знание», 2001. – 688с.

  23. Перемет А.Д., Негашев Е.В. Методика анализа деятельности организаций. – М.: Инфо –М., 2003. – 237с.

  24. Бочаров В.В. Комплексный финансовый анализ. – СПб.: Питер, 2005. – 432с.

25. Крамаренко Г.О. Фінансовий аналіз і планування. – К.: Центр

навчальної літератури, 2003. – 224с.

26. Ченч Ф.Ли, Финнерти Д.И. Финансы корпораций: теория, методы и

практика. – М.: ИНФРА. – 2000. – XVIII – 686с.

27. Головач В.В. Виявлення шахрайства в ресторані методами економіко-

правового аналізу // Економіка. Фінанси. Право. – 2011. - №4. – с.25-33

28. Головач В.В. Организованная экономическая преступность и меры

борьбы с ней // Проблемы борьбы с преступлениями в сфере

экономики. – К.: НИ и РИО КВШ МВС СРСР или Ф.Э. Дзержинского,

1990. – 182с.

29. Положення «Про документальне забезпечення записів у

бухгалтерському обліку», затверджено наказом Міністерства фінансів



України від 24 травня 1995 року.






База даних захищена авторським правом ©lecture.in.ua 2016
звернутися до адміністрації

    Головна сторінка